L'audit comptable et financier est un examen des états financiers de l'entreprise, visant à vérifier leur sincérité, leur régularité, leur conformité et leur aptitude à refléter l'image fidèle de l'entreprise. Cet examen est effectué par un professionnel indépendant nommé «auditeur», ancien terme français qui se retrouve en France par exemple dans les grades d'auditeur de la Cour des comptes ou du Conseil d'État.

L'audit comptable et financier est la forme moderne de contrôle, de vérification, d'inspection, de surveillance des comptes, en apportant une dimension critique. L'audit peut être interne ou externe. L'audit peut être financier. Il peut faire l'objet de missions contractuelles ou légales. L'audit est fréquemment plus large que la notion de révision et dépasse le domaine comptable et financier. Dans le domaine de l'audit comptable et financier, il existe plusieurs normes :

• Internationales
  • Normes IFAC (International Federation of Accountants)  : Audit et autres missions (examen limité, procédures convenues, compilation). Depuis 2006, ces normes sont nommées normes IASB (International Accounting Standard Board).

• En France
  • Les normes d'exercice professionnel de la CNCC (Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes).
  • Les normes de l'ŒC (Ordre des Experts Comptables).

La démarche présentée ci-dessous est centrée autour des pratiques et de la réglementation en France, mais est valable dans ses grandes lignes pour l'ensemble des pays qui s'inspirent des pratiques comptables françaises.

Démarche générale d'audit comptable et financier en France

Pour le PCG (Plan Comptable Général), la comptabilité est définie comme un dispositif d'organisation de l'information financière. La comptabilité est un outil qui apporte, après traitement approprié, un ensemble d'informations conforme aux besoins des utilisateurs : dirigeants, actionnaires, salariés, banques, autres partenaires. Il est important que l'image que la comptabilité donne de la situation de l'entité soit la plus fidèle envisageable. Un contrôle général, s'appliquant à la totalité de la comptabilité, en vue d'en vérifier la régularité et la sincérité, est indispensable ; telle est la mission, légale ou contractuelle, de l'auditeur des comptes.

La notion de révision comptable est apparue avec la profession d'expert-comptable. Selon une ordonnance de 1945 : est expert-comptable, celui qui fait profession de réviser et d'apprécier la comptabilité des entreprises et organismes, auxquels il n'est pas lié par un contrat de travail. (réviser = revoir la comptabilité). La notion d'audit (du latin "audire") est apparu au XIV^e siècle : fonction d'auditeur de la Cour des comptes. Ce terme fut employé ensuite par les anglo-saxons avant de revenir en France, dans le monde des affaires, puis s'est substitué à celui de révision dans la profession. La définition reconnue par les praticiens est la suivante : mission d'opinion, confiée à un professionnel indépendant, utilisant une méthodologie spécifique de diligences acceptables comparé à des normes.

Les missions d'audit des comptes annuels

Le contrôle légal et le contrôle contractuel : le contrôle légal s'applique en vertu d'une disposition légale obligatoire. Il peut s'exercer à l'initiative d'un juge. Le contrôle contractuel peut être demandé par l'entreprise ou par des tiers. Les objectifs sont différents.

Le contrôle légal obligatoire

Commissariat aux comptes : Les sociétés de capitaux telles les sociétés par actions, SA, SCA et SAS sont soumises au contrôle légal, quelle que soit leur taille. (loi du 1^er mars 1984). Depuis la loi modernisation de l'économie (LME) du 4 août 2008 ainsi qu'à compter du 1^er janvier 2009, la nomination d'un commissaire aux comptes n'est plus obligatoire dans les SAS, en dessous de 2 des 3 seuils (total Bilan / CA HT /Salariés) qui seront fixés par décret en Conseil d'État. Cependant, les SAS qui contrôlent une ou plusieurs sociétés, ou sont contrôlées par une ou plusieurs sociétés, au sens des II et III de l'article L. 233-16 (soit sous contrôle conjoint ou exclusif), sont tenus de nommer au moins un commissaire aux comptes. Les seuils devraient être :

   * Total bilan > 1 000 000 €
   * CA HT > 2 000 000 €
   * Salariés > 20

Décret 2209-234 du 25 février 2009, JO du 27, p.  3488 ; c. com. art. R. 227-1

Les sociétés en nom collectif, les sociétés à responsabilité limitée, les sociétés en commandite simple, mais aussi toute personne morale ayant une activité économique relèvent du contrôle, par conséquent qu'elles dépassent au moins 2 des seuils suivants :

   * Total bilan > 1 550 000 €
   * CA HT > 3 100 000 €
   * Salariés > 50

Pour apprécier le dépassement des seuils requis, il convient de se placer à la date de clôture d'un exercice social et , pour les sociétés nouvellement créées, à partir de la clôture du premier exercice. Les SAS appartenant à un groupe doivent, même en l'absence de dépassement des seuils, désigner, sans délai, un commissaire aux comptes. Certaines opérations nécessitent l'établissement d'un rapport par un commissaire aux comptes pour leur validité ou par renvoi aux règles des sociétés anonymes ; les SAS concernées désigneront alors un commissaire ad hoc. Les seuils conditionnant l'application de la norme d'exercice professionnelle spécifique aux SNC, SARL et SAS sont définis Les dispositions algériennes prescrivent un contrôle légal aux SARL quelle que soit leur taille et excluent de ce contrôle légal les sociétés de personnes (SNC... ). Commissariat à la transformation : lors des opérations de transformation, le C. A. C. (commissaires aux comptes) si la société en est pourvue, ou à défaut un commissaire à la transformation appelé, établissent un rapport sur la régularité des opérations de transformation et sur la situation de la société transformée (code de commerce art. 224-3, 223-43, 225-244, 225-245)

Commissariat à la fusion ou scission : un commissaire à la fusion ou à la scission, indépendant des commissaires aux comptes des sociétés fusionnées ou de la société scindée est appelé (code de commerce). Il établit un rapport présenté lors de l'assemblée générale extraordinaire approuvant l'opération.

Commissariat aux apports : (code de commerce) apports en nature, obligatoire quand la valeur d'un apport dépasse 7 500 € (création de société ou augmentation de capital).

Le contrôle légal facultatif

Ce contrôle est décidé par les associés ou par le juge. Dans les SNC et SCS non soumises au contrôle légal obligatoire, les associés peuvent désigner un C. A. C. à l'unanimité ou à une majorité prévue dans les statuts. Dans les SARL, les associés peuvent nommer un C. A. C. à l'AG, à la majorité ordinaire.

Le contrôle contractuel

La demande de ce contrôle peut être effectué par l'entreprise ou par des tiers. Ce contrôle doit respecter les normes de l'ŒC (Ordre des experts-comptables). Toute information comptable et financière peut avoir des conséquences graves sur l'entreprise, aussi est-il indispensable pour les dirigeants de s'assurer de la sincérité des informations. Les préoccupations d'une révision pour les dirigeants sont le plus fréquemment :

• les besoins d'une information financière fiable avant de la présenter à des tiers ou aux associés,
• l'appréciation de l'organisation comptable actuelle afin d'en déceler les insuffisances et de les perfectionner,
• la obligation d'éviter des fraudes et des détournements.

Certains tiers ou partenaires de l'entreprise en relation avec elle ont fréquemment intérêt à ce que les comptes soient préalablement révisés avant de prendre des décisions. Ainsi, la demande du contrôle peut être faite par :

• les banques,
• les salariés, par l'intermédiaire du comité ou des syndicats,
• une entreprise voulant fusionner,
• l'autorité des marchés financiers (AMF).

Le contrat qui lie l'auditeur est reconnu comme un contrat d'entreprise dans le sens de l'article 1710 du code civil français (contrat par lequel l'une des parties s'engage à faire quelque chose pour l'autre, moyennant un prix convenu entre elles). Selon les normes professionnelles, l'expert-comptable et son client définissent une lettre de mission, définissant les obligations réciproques.

Contrôle interne et contrôle externe

Deux types de contrôle : le contrôle interne et externe.

Le contrôle interne

Définition donnée par les experts-comptables, en congrès en 1977 : le contrôle interne est la totalité des sécurités contribuant à la maîtrise de l'entreprise. Il a pour but d'assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l'information d'une part et de l'autre, l'application des instructions de la direction, et de faciliter le perfectionnement des performances.

Il se manifeste par l'organisation, les méthodes et les procédures de chacune des activités de l'entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci.

Définition donnée par les C. A. C. , en 1987 : le contrôle interne est constitué par la totalité des mesures de contrôle comptable ou autre, que la direction définit, applique et surveille, sous sa responsabilité, afin d'assurer la protection du patrimoine de l'entreprise et la fiabilité des enregistrements comptables et des comptes annuels qui en découlent.

Définition de l'American Institue of Certified Public Accountants : le contrôle interne est constitué de plans d'organisation et de l'ensemble des méthodes et procédures adoptées à l'intérieur d'une entreprise pour protéger ses actifs, contrôler l'exactitude des informations apportées par la comptabilité, accroître le rendement et assurer l'application des instructions de la direction.

Définition donnée par la norme 400 de l'IAASB (International Auditing and Assurance Standard Board)  : le dispositif de contrôle interne est la totalité des politiques et procédures mises en œuvre par la direction d'une entité en vue d'assurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses activités. Ces procédures impliquent le respect des politiques de gestion, la sauvegarde des actifs, la prévention et la détection des fraudes et des erreurs, l'exhaustivité des enregistrements comptables et l'établissement en temps voulu d'informations financières stables.

En résumé :

• Application des instructions de la direction.
• Favoriser les performances de l'entité.
• Protection du patrimoine.
• Fiabilité de l'information comptable.

Le contrôle interne repose sur un certain nombre de règles et de principes définis par l'ŒC de 1977 :

• l'organisation (établie par la direction),
• l'intégration (mise en place d'un dispositif d'autocontrôle),
• la permanence (pérennité des dispositifs de régulation),
• l'universalité (le contrôle interne concerne l'ensemble des personnes de l'entité),
• l'indépendance (le contrôle est indépendant des méthodes, procédés et moyens de l'entité),
• l'harmonie (correction du contrôle externe aux caractéristiques de l'entité et de son environnement),
• l'information (critère de pertinence, d'utilité, d'objectivité et de communicabilité).

Le contrôle externe

C'est dans la seconde moitié du XIX siècle, que les entreprises ont pris l'habitude de soumettre leurs comptes à la vérification d'experts étrangers à l'entreprise. En France, l'ordonnance du 19 septembre 1945 régit la profession des E. C. (experts-comptables). La profession de C. A. C. s'est organisée après la loi du 24 juillet 1966. Les E. C. et les C. A. C. sont deux professions organisées séparément, mais qui peuvent être exercées par les mêmes personnes. Le diplôme d'E. C. permet d'exercer le commissariat aux comptes. Les missions des C. A. C. sont définies, pour la majeure partie par la loi de 1966 (vérification de la comptabilité et certification des comptes). Une même personne ne peut pas être E. C. et C. A. C. d'une même société. Le contrôle externe s'effectue en deux temps :

• contrôle de la tenue des comptes,
• examen des documents de synthèse (bilan, compte de résultat, annexe).

L'objectif est de s'assurer que les principes comptables fondamentaux sont respectés. En premier lieu, le réviseur estime un risque d'audit pour pouvoir planifier ses vérifications. Parmi ces procédures de vérification, il fait un examen analytique, en effectuant les contrôles suivants :

• validité des documents comptables,
• contrôle par recoupements internes et externes,
• contrôles des évaluations (méthodes comptables),
• contrôles physiques (stocks, immobilisations …).

Ces contrôles sont réalisés de manière intégrale ou par sondage. Les missions d'audit des comptes annuels peuvent être demandées par l'entreprise elle-même ou par des tiers. La mission générale du C. A. C. est :

• vérification de la comptabilité,
• certification des comptes.

Certification des comptes

La certification des comptes est la mission principale des C. A. C. Les C. A. C. sont appelés par l'AGO (assemblée générale ordinaire), ils rendent compte de leur mission à cette AG, en présentant un rapport de certification. Suite à ses contrôles et en application de la loi du 24 juillet 1966, le C. A. C. intervient dans certaines entreprises pour assurer aux actionnaires, aux salariés ainsi qu'aux tiers que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé, mais aussi de la situation financière du patrimoine de l'entité à la fin de cet exercice.

• Régularité : comptes conformes aux règles et procédures en vigueur (PCG).
• Sincérité : elle résulte de l'évaluation correcte des valeurs comptables, mais aussi d'une application raisonnable des risques et des dépréciations de la part des dirigeants (AMF)  ; loyauté et bonne foi dans l'établissement des comptes.
• Image fidèle : issue de la quatrième directive européenne, n'est pas véritablement définie, traduit l'expression anglo-saxonne true and fair view. La notion d'image fidèle est liée aux obligations de régularité et de sincérité, mais aussi l'application du principe de prudence (PCG). Traduction financière de la réalité.

La certification nécessite la mise en œuvre de l'audit. La démarche générale du C. A. C. se présente en six étapes :

• acceptation du mandat : avant d'accepter, le C. A. C. apprécie la possibilité d'effectuer sa mission,
• orientation et planification de la mission : le C. A. C. obtient une connaissance des particularités de l'entreprise, afin d'orienter et de planifier ses contrôles et d'éviter d'exécuter ultérieurement des travaux inutiles qui ne serviraient pas les objectifs de sa mission,
• appréciation du contrôle interne et analyse des opérations ponctuelles et exceptionnelles : la C. A. C. identifie les flux d'informations significatives, l'évaluation du contrôle interne sera apprécié e au cours de cette étape. Quand le C. A. C. peut estimer s'appuyer sur ces contrôles, s'il les estime fiables, il limite ainsi ses sondages,
• contrôle des comptes : le C. A. C. établit des programmes de contrôle des comptes. L'exécution de ces programmes lui permet d'obtenir les éléments probants nécessaires au fondement de son opinion,
• travaux de fin de mission : le C. A. C. fait la synthèse des conclusions et constats de ses travaux, vérifie la cohérence des comptes avec les diverses informations obtenues,
• rédaction du rapport ; le C. A. C. communique dans son rapport général : - l'opinion sur les comptes, - les conclusions de ses vérifications. Il précisera dans son rapport qu'il a effectué les diligences estimées nécessaires selon les normes de la profession.

La profession a été durement touchée par de grandes affaires, qui ont conduit le régulateur à renforcer de manière drastique ses exigences en matière de certification et d'indépendance des cabinets. Le scandale le plus connu concerne les affaires Enron et Worldcom, qui aboutirent à la disparition du cabinet en cause, Arthur Andersen, néenmoins numéro 5 mondial à l'époque. Cependant, aucun grand cabinet ne peut prétendre avoir pu rester à l'écart de la tourmente. Deloitte (mais aussi Grant Thornton) est mis en cause dans l'affaire Parmalat, Ernst & Young sur la sellette dans l'affaire de l'université de Genève, et KPMG est soupçonné par la SEC d'avoir aidé Xerox à maquiller ses comptes entre 1997 et 2000. Quant à PricewaterhouseCoopers, hormis son implication dans l'affaire Swissair, il se trouva au cœur d'un grave problème de conflit d'intérêts du fait de sa prise de contrôle de Cartesis.

Grands cabinets d'audit

• On nomme Big Four ou Fat Four (les «quatre grosses entreprises») les quatre groupes d'audit principaux au niveau mondial.

• Autres cabinets

Ces cabinets sont de moindre importance que les quatre principaux, mais ont une relative stature régionale.

En France :

• Mazars
• BDO France

Les cabinets d'audit en France

Cabinet	CA HT (K€)	Clôture	Employés	Bureaux
KPMG France	756 573	09/2007	7 000	194
Ernst & Young France	522 000	12/2005	5 000	17
PricewaterhouseCoopers France	438 400	06/2005	2 690	25
Deloitte France	427 441	05/2005	3 200	110
Mazars France	216 610	08/2005	1 738	26
BDO France	23 000	09/2009	240	15
Grant Thornton	74 400	09/2005	805	28

Source : La profession comptable de mars 2006

Les cabinets d'audit au niveau mondial

Cabinet	CA 2005 (milliards de )
PricewaterhouseCoopers	20, 3
Deloitte	18, 2
Ernst & Young	16, 9
KPMG	15, 7
BDO	5, 0 (2009)

Voir aussi

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